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FG München, Urteil v. 15.11.2018 – 14 K 2028/18
Titel:

Verrechnungspreis, Zollwertbestimmung, Zollwertermittlung, Abrechnungszeitraum, Pauschalberichtigung, Nachbelastung, Befähigung zum Richteramt

Schlagwort:
Zollwert bei Verrechnungspreisen
Fundstelle:
BeckRS 2018, 34501

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Entscheidungsgründe

I.
1
Streitig ist der Zollwert für die von der Klägerin eingeführten Waren.
2
Die Klägerin ist eine Tochtergesellschaft der H/Japan (Konzernmuttergesellschaft), die zum weltweit agierenden H Konzern gehört und hauptsächlich optoelektronische Geräte, Systeme und Zubehör der Produktbereiche Photomultipler und Lichtquellen, Halbleiterdetektoren und LEDs sowie Bildund Messinstrumente vertreibt.
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Im Rahmen eines Verständigungsverfahrens nach dem deutsch-japanischen Doppelbesteuerungsabkommen wurde im Jahr 2009 ein sog. Advance Pricing Agreement (APA) für Transaktionen auf steuerlichem Gebiet zwischen der Klägerin und der H/Japan getroffen, dem die zuständigen deutschen Landes- und Bundesfinanzbehörden (mit Ausnahme der nicht beteiligten Zollbehörden) zugestimmt haben. Das APA für die Geschäftsjahre vom 1. Oktober 2006 bis 30. September 2010 erfasste den Verkauf von Endprodukten und Bauteilen von H/Japan an die Klägerin sowie sonstige Geschäftsvorfälle, die mit dem Warenverkehr in Verbindung standen.
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Das APA stellte eine zeitlich befristete Vereinbarung dar, mit dem eine entsprechende Methode zur Bestimmung von Verrechnungspreisen für bestimmte Geschäftsvorfälle festgelegt wurde. Dabei stellt die H/Japan der Klägerin zunächst jeweils einen bestimmten Betrag in Rechnung. Die Summe dieser Beträge wird dann überprüft und gegebenenfalls zu Gunsten oder zu Lasten der Klägerin korrigiert, um zu gewährleisten, dass die Verrechnungspreise der fraglichen verbundenen Unternehmen dem Fremdvergleich nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien (nachfolgend: OECD-RL) standhalten. Dafür wählten die beteiligten deutschen und japanischen Behörden (auf den Antrag der Klägerin unter Bezugnahme auf Ziffer 3.19 der OECD-RL) die Restgewinnaufteilungsmethode (Residual Profit Split Method, nachfolgend: RPSM).
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Danach wird bei der Restgewinnanalyse der zusammengefasste Gewinn aus den geprüften konzerninternen Geschäften in zwei Stufen aufgeteilt. Auf einer ersten Stufe wird jeder Partei zunächst ein ausreichender Gewinn zur Erzielung einer Mindestrendite zugeteilt. Als Ausgangspunkt werden die von vergleichbaren Unternehmen mit ähnlichen Betriebsprofilen routinemäßig erzielten Umsatzrenditen zugrunde gelegt.
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Um den zuzuordnenden routinemäßigen Gewinn zu berechnen, wird bei H/Japan der Vollkostenaufschlag und bei der Klägerin die Umsatzrendite als Gewinnindikator eingesetzt. Nach Aufteilung des routinemäßigen Gewinns wird in einem zweiten Schritt der verbleibende Restgewinn proportional, gemäß den Gewinnaufteilungsfaktoren, durch die der überschüssige durch die Transaktion hinaus entstandene Gewinn erzeugt wurde, aufgeteilt (vgl. Bl. 39 FG-Akte, Bl. 183-191 der Akte des Hauptzollamts - HZA -).
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Nach Feststellung des routinemäßigen Gewinns und des Restgewinns wird die Zielbandbreite der Umsatzrendite (OperatingMargin - OM -) der Klägerin festgelegt (vgl. Bl. 149 Finanzgerichtsakte unter Punkt 5.2 und 5.3, Seite 150 ff. HZA-Akte). Liegt das von der Klägerin tatsächlich erzielte Ergebnis außerhalb der Zielbandbreite, wird das Ergebnis zur oberen bzw. unteren Grenze der Zielbandbreite berichtigt und es erfolgen Gutschriften oder Nachbelastungen für die Klägerin.
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Im hier streitigen Zeitraum (17. Oktober 2009 bis 30. September 2010) führte die Klägerin mehr als 1.000 Sendungen verschiedenster Waren von H/Japan ein, die sie beim HZA zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigen ließ. Als Zollwert meldete die Klägerin die ihr von der Konzernmuttergesellschaft unterjährig in Rechnung gestellten Preise an, die einen Teil des vereinbarten Verrechnungspreises bilden. Die eingeführten Artikel waren teilweise zollfrei, für die restlichen Artikel erhob das HZA mit Einfuhrabgabenbescheiden zwischen 1,4% und 6,7% Zoll.
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Die so berechnete Umsatzrendite der Klägerin lag im hier streitigen Zeitraum unterhalb des festgelegten Zielbereichs der Umsatzrendite, so dass eine Anpassung der Verrechnungspreise nach Ablauf des Abrechnungszeitraums für 2010 im Wege der Gutschrift durch H/Japan durch Zahlung von … € erfolgte.
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Mit Schreiben vom 10. Dezember 2012 beantragte die Klägerin beim HZA die Erstattung von Zöllen für die vom 17. Oktober 2009 bis 30. September 2010 eingeführten Sendungen in Höhe von … € wegen der nachträglich vorgenommenen Verrechnungspreisanpassungen.
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Den zu erstattenden Zoll errechnete die Klägerin, indem sie die Summe aller ursprünglichen Zollwerte um den Anpassungsbetrag aus dem APA verminderte und anschließend jeweils auf den ursprünglichen bzw. den angepassten Zollwert einen durchschnittlichen Zollsatz von aufgerundet 1,02% anwandte. Aus der Differenz der beiden so ermittelten Werte ergibt sich dann der von der Klägerin begehrte Erstattungsbetrag. Eine Aufteilung des Anpassungsbetrages auf die einzelnen eingeführten Waren erfolgte nicht.
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Den Erstattungsantrag der Klägerin lehnte das HZA mit Bescheid vom 4. Juni 2014 ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA mit der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015 (Bl. 205 HZA-Akte) zurück.
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Die globale Korrektur des Gesamtpreises genüge nicht Art. 29 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 302, S. 1) in der durch die Verordnung (EG) Nr. 2700/2000 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. November 2000 (ABl. L 311, S. 17) geänderten Fassung (nachfolgend: Zollkodex - ZK -) in Verbindung mit Art. 144 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. 1993, L 253, S. 1) in der durch die Verordnung (EG) Nr. 2286/2003 der Kommission vom 18. Dezember 2003 (ABl. 2003, L 343, S. 1) geänderten Fassung (im Folgenden: ZK-DVO), denn der sog. maßgebliche Preis beziehe sich auf die nämliche Ware der einzelnen Einfuhrtransaktion. Da der Anpassungsbetrag nicht produktbezogen aufgeschlüsselt werden könne, stehe der endgültige Gesamtpreis für die nämliche Ware der einzelnen Transaktionen nicht fest und der Erstattungsantrag sei nach Art. 236 Abs. 1 ZK abzulehnen. Da die Gutschrift keine konkrete Ware betreffe, komme eine nachträgliche Korrektur der unterjährig angemeldeten Verrechnungspreise nicht in Betracht. Die unterjährig angemeldeten Preise seien daher als Transaktionswert der Zollwertbestimmung nach Art. 29 ZK zu Grunde zu legen. Die Klägerin meint, der Transaktionswert sei der zwischen den verbundenen Unternehmen gemäß der gewählten Verrechnungspreismethode gebildete Verrechnungspreis, wie er sich nach Ablauf eines Abrechnungszeitraumes darstelle.
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Mit ihrer Klage macht die Klägerin zusammengefasst im Wesentlichen Folgendes geltend:
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Im Rahmen der Verrechnungspreismethode würden keine Einzelanpassungen vorgenommen. Charakteristisch für diese Methode sei die sogenannte Palettenbetrachtung, das bedeute, dass sachlich oder zeitlich miteinander verbundene Geschäfte zum Zweck einer gemeinsamen Kalkulation zusammengefasst würden. Für Zwecke des Fremdvergleichs werde angenommen, dass alle Waren auf derselben Palette die gleiche Umsatzrendite erzielen. Deshalb müsse nur die Gesamtumsatzrendite an der vorgegebenen Bandbreite gemessen werden und nur eine Gesamtbetrachtung erfolgen.
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Dies entspräche dem Art. 29 ZK, der auf den tatsächlich gezahlten Preis abstelle. Wenn die Parteien die Preise aufgrund einer Palettenbetrachtung bilden und diese tatsächlich gezahlt würden, sei dies der maßgebende Zollwert nach Art. 29 Abs. 1 ZK.
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Die Klägerin beantragt, das HZA zu verpflichten, unter Aufhebung des Bescheids vom 4. Juni 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015, ihr Zoll in Höhe von ... € zu erstatten.
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Das HZA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Eine nachträgliche Korrektur der nach der Transaktionswertmethode ermittelten Zollwerte sei nur dann möglich, wenn im Vorfeld der Einfuhr ein Vertrag abgeschlossen worden sei, in dem der endgültige Gesamtpreis für die Ware so genau anhand von Formeln oder Kalkulationen definiert sei, dass er sich durch Rechenvorgänge ermitteln lasse, ohne dass in den Formeln bzw. Kalkulationen Ermessensspielräume enthalten seien. Bei pauschalen Verrechnungspreisen bestehe nicht die Möglichkeit zur produktbezogenen Berichtigung des ursprünglich angemeldeten Zollwertes einer eingeführten Ware im Rahmen der Transaktionswertmethode.
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Das HZA hat hinsichtlich der Höhe des Verrechnungspreises in der mündlichen Verhandlung vom 15. September 2016 (vgl. Niederschrift vom 15. September 2016, Bl. 361 FG-Akte) eingewandt, dass sich die Anpassung auf die gesamtem Cost of Goods Sold (vgl. Schriftsatz des HZA vom 16. Februar 2016 Randnummer 27 bzw. Fußnote 9) beziehe und die nachträglich zu berücksichtigende Herabsetzung der Verrechnungspreise lediglich einen Betrag von … € ausmache, weil die darüberhinausgehenden Beträge keinen Bezug zur Einfuhr aufweisen würden. Die Klägerin hält dem entgegen, dass der vereinbarte Verrechnungspreis nicht aufgespalten werden könne, weil nur der vollständig vereinbarte Verrechnungspreis dem Fremdvergleich standhalte. Eine Herausrechnung von bestimmten Kostenpositionen sei nicht zulässig.
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Mit Beschluss vom 15. September 2016 hat der Senat dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
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1. Lassen es die Vorschriften der Art. 28 ff. der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 302, S. 1) in der durch die Verordnung (EG) Nr. 2700/2000 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. November 2000 (ABl. L 311, S. 17) geänderten Fassung zu, einen vereinbarten Verrechnungspreis, der sich aus einem zunächst in Rechnung gestellten und angemeldeten Betrag und einer pauschalen Berichtigung nach Ablauf des Abrechnungszeitraums zusammensetzt, unter Anwendung eines Aufteilungsschlüssels als Zollwert zu Grunde zu legen, und zwar unabhängig davon, ob am Ende des Abrechnungszeitraums eine Nachbelastung oder eine Gutschrift an den Beteiligten erfolgt?
2. wenn ja:
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Kann der Zollwert anhand vereinfachter Ansätze geprüft bzw. festgesetzt werden, wenn die Auswirkungen nachträglicher Verrechnungspreisanpassungen (sowohl nach oben als auch nach unten) anzuerkennen sind? Mit Urteil vom 20. Dezember 2018 (C-529/16, ECLI:ECLI:EU:C:2017:984) hat der EuGH im Tenor die Fragen wie folgt beantwortet:
„Die Art. 28 bis 31 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften in der durch die Verordnung (EG) Nr. 82/97 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Dezember 1996 geänderten Fassung sind dahin auszulegen, dass sie es nicht zulassen, als Zollwert einen vereinbarten Transaktionswert zugrunde zu legen, der sich teilweise aus einem zunächst in Rechnung gestellten und angemeldeten Betrag und teilweise aus einer pauschalen Berichtigung nach Ablauf des Abrechnungszeitraums zusammensetzt, ohne dass sich sagen lässt, ob am Ende des Abrechnungszeitraums diese Berichtigung nach oben oder nach unten erfolgen wird.“
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Beteiligten wird insbesondere auf die Schriftsätze der Klägerin vom 4. Dezember 2015, 27. Juli und 4. Oktober 2016 und des HZA vom 16. Februar und 2. September 2016 sowie auf die HZA-Akten Bezug genommen.
II.
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Die Klage ist unbegründet.
26
Das HZA hat nach der Vorabentscheidungsentscheidung des EuGH zu Recht mit Bescheid vom 4. Juni 2014 eine Erstattung des Zolls abgelehnt und hat dabei zutreffend den Zollwert anhand der unterjährig angemeldeten Rechnungspreise festgesetzt.
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Der Senat hat in seinem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH eingehend dargelegt, warum er es für gerechtfertigt hält, einen vereinbarten Verrechnungspreis, der sich aus einem zunächst in Rechnung gestellten und angemeldeten Betrag und einer pauschalen Berichtigung nach Ablauf des Abrechnungszeitraums zusammensetzt, unter Anwendung eines Aufteilungsschlüssels als Zollwert zu Grunde zu legen (vgl. Vorlagebeschluss vom 15. September 2016 14 K 1974/15, Betriebsberater 2017, 995). Der Senat hält die in seinem Vorabentscheidungsersuchen dargelegten Gründe, warum der im Streitfall unterjährig angemeldete Preis nicht als Zollwert anzuerkennen ist, weiterhin für gewichtig, zumal der EuGH hierzu im Detail nicht Stellung genommen hat. Gleichwohl sieht sich das Gericht durch die Vorabentscheidung (vgl. EuGH-Urteil vom 20. Dezember 2017 Rs. C-529/16, ECLI:ECLI:EU:C:2017:984) an einem zumindest zum Teil stattgebenden Urteil gehindert, weil der EuGH im Ergebnis der dargelegten Auffassung des Senats ausdrücklich nicht gefolgt ist.
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Anders als das HZA meint, bezieht sich das Urteil des EuGH auch nicht ausschließlich auf den Transaktionswert und enthält auch keine Aussage dazu, dass pauschale Berichtigungen des Transaktionswertes sowohl bei Gutschriften als auch bei Nachbelastungen zu berücksichtigen seien, wenn der anzupassende Preis anhand einer Formel vorab festgelegt worden und eine produktbezogene Aufteilung möglich sei.
29
Aus dem Urteil des EuGH kann man auch nicht entnehmen, dass nur in den Fällen, in denen bei pauschalen Nachbelastungen keine Formel vorliegt und Preisbeeinflussung infolge der Verbundenheit besteht, die Anwendung der Transaktionsmethode ausgeschlossen und eine subsidiäre Methode heranzuziehen sei. Abgesehen davon, dass völlig ungeklärt ist, ob eine Preisbeeinflussung zwischen verbundenen Unternehmen nur bei Nachbelastungen oder auch bei Gutschriften vorliegen kann, hat sich der EuGH auch hierzu in seinem Urteil noch nicht einmal ansatzweise geäußert.
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Nach Wiedergabe seiner ständigen Rechtsprechung zum Zollwert (Rn. 24-33) stellt er in seinem Urteil ausschließlich apodiktisch fest, dass die Art. 28 bis 31 ZK dahin auszulegen sind, dass sie es nicht zulassen, als Zollwert einen vereinbarten Transaktionswert zugrunde zu legen, der sich teilweise aus einem zunächst in Rechnung gestellten und angemeldeten Betrag und teilweise aus einer pauschalen Berichtigung nach Ablauf des Abrechnungszeitraums zusammensetzt, ohne dass sich sagen lässt, ob am Ende des Abrechnungszeitraums diese Berichtigung nach oben oder nach unten erfolgen wird (Rn. 34).
31
Danach bildet der von der Klägerin unterjährig angemeldete Verrechnungspreis den Zollwert und nachträgliche Anpassungen in Form von Gutschriften des unterjährig angemeldeten Verrechnungspreises bleiben unberücksichtigt.
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Dieses Ergebnis steht zwar im Widerspruch zu der ständigen Rechtsprechung des EuGH, es sei zu verhindern, dass bei der Zollwertermittlung ein willkürlicher oder fiktiver Wert zu Grunde gelegt wird (vgl. (Urteil vom 12. Dezember 2013, Christodoulou u. a., C-116/12, ECLI: ECLI:EU:C:2013:825, Rn. 39; Urteil vom 16. Juni 2016, Euro 2004 Hungary, C-291/15, ECLI:ECLI:EU:C:2016:455), weil der Zollwert den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen müsse (EuGH-Urteil vom 15. Juli 2010, Gaston Schul, C-354/09, ECLI: ECLI:EU:C:2010:439, Rn. 29). Diesen Grundsatz hat der EuGH in seinem Urteil (Rn. 27) auch nochmals bekräftigt, gleichwohl hat er ihn offensichtlich nicht für entscheidungserheblich gehalten.
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Der Senat folgt auch nicht der in der Literatur vertretenen Meinung (vgl. Roth/Rinnert, Deutsches Steuerrecht 2018, 2090), der EuGH sei dahin zu verstehen, dass die Transaktionswertmethode im Falle später zu korrigierender Verrechnungspreise nicht angewandt werden dürfe und auf die subsidiären Verrechnungspreise zurückzugreifen sei. Der EuGH hat sich vielmehr den Ausführungen des Senats in diesem Punkt nicht angeschlossen, obwohl ihm vertiefend dargestellt worden ist, dass es vorliegend an einem Transaktionswert mangelt und zur Bestimmung des Zollwerts nur die Schlussmethode des Art. 31 ZK übrig bleibt, bei der der endgültige Verrechnungspreis eine maßgebende Rolle spielen sollte. Dies hat der EuGH jedoch nicht aufgegriffen und unmissverständlich eine Korrektur des unterjährig angemeldeten Verrechnungspreises abgelehnt.
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Das HZA hat daher zu Recht auf der Grundlage des unterjährig angemeldeten Verrechnungspreises nach Art. 29 ZK den Zollwert ermittelt und eine anteilige Erstattung des Zolls abgelehnt.
35
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die Frage, ob unterjährig angemeldete Verrechnungspreise den Zollwert nach Art. 29 ZK bilden können, höchstrichterlich noch nicht entschieden ist.