Inhalt

FG Nürnberg, Urteil v. 11.12.2018 – 2 K 524/18
Titel:

Linienverkehr, Beförderungspflicht

Schlagwort:
Umsatzsteuer
Fundstellen:
StEd 2019, 56
EFG 2019, 299
BeckRS 2018, 34883
LSK 2018, 34883

Tenor

1. Unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids für 2012 vom 23.03.2018 wird die Umsatzsteuer 2012 auf … € festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu 94 v.H. und der Beklagte zu 6 v. H. zu tragen.
3. Das Urteil ist wegen der zu erstattenden Aufwendungen der Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Aufwendungen der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1
Streitig ist, inwiefern die Ausgangsumsätze der Klägerin als Beförderung von Personen im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen.
2
Die Klägerin, eine Personengesellschaft, betreibt in 1 drei Personenschiffe auf dem linken Fluß A von der Altstadt bis zum Hafen und darüber hinaus auf dem Fluß B bis nach 2. Der Betrieb besteht seit mehreren Jahrzehnten und seit dem Jahr 2000 in der gegenwärtigen Rechtsform. Auf Antrag der Klägerin änderte die Stadt 1 die zuletzt im … 2011 erneuerte wasserrechtliche „Genehmigung für den nichtliniengebundenen Personenverkehr (Gelegenheitsverkehr)“ mit den Schiffen „Schiff 1“ und „Schiff 2“ am 27.03.2012 in eine „Genehmigung für den Linienverkehr“ (Anlage K 5, Bl. 96 der FG-Akte). Unter dem Datum … 2012 erteilte sie zudem eine „Genehmigung für den Linienverkehr“ mit dem Schiff „Schiff 3“ (Bl. 372 der Ermittlungsakte), die sie am ….2015 verlängerte.
3
In den Streitjahren 2012 bis 2016 bot die Klägerin unterschiedliche Fahrten an. Das Schiff „Schiff 3“ mit einer Kapazität von rund 50 Personen pendelte sieben Monate nach festem Fahrplan zwischen einer Anlegestelle in der Altstadt auf dem linken Flussufer und einer Anlegestelle auf dem Gelände einer nördlich der Altstadt ausgerichteten Großveranstaltung. Die einfache Fahrt dauerte rund zehn Minuten. An beiden Anlegestellen konnten Fahrgäste zu- oder aussteigen. Fahrstrecke, Fahrplan und Fahrpreise waren in einem schriftlichen Vertrag vom Februar 2012 zwischen der Klägerin und der Trägergesellschaft der Großveranstaltung verbindlich festgelegt. Der Fahrkartenverkauf an diesen beiden Anlegestellen erbrachte 2012 Bruttoentgelte von … €. Die Schiffe „Schiff 1“ und „Schiff 2“ mit Kapazitäten von jeweils über 200 Personen wurden im gesamten Streitzeitraum für Rundfahrten eingesetzt, die an der Anlegestelle in der Altstadt auf dem rechten Flussufer begannen und endeten. Die Hafenrundfahrten fanden von März bis November abhängig von Wetter und Nachfrage statt, typischerweise täglich zwischen 11 und 16 Uhr im Stundentakt, sofern mindestens 20 Fahrgäste zusammenkamen. Zudem gab es in den Ferienzeiten mehrmals wöchentlich längere, von der Klägerin so bezeichnete, „Ausflugsfahrten“ über das Stadtgebiet hinaus sowie Sonderfahrten auf Vorbestellung. Am 22.05.2012 und 23.05.2012 fiel die „Schiff 3“ aus technischen Gründen aus und die Klägerin wickelte den Verkehr zu der Großveranstaltung im Rahmen der Rundfahrten ab.
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Die Klägerin gab für die Streitjahre Umsatzsteuererklärungen ab, die als Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirkten. Im Januar 2017 begann der Beklagte (das Finanzamt) bei der Klägerin eine Außenprüfung, die in eine Fahndungsprüfung überging. Zum Abschluss der Prüfung trafen die Klägerin und das Finanzamt am 11.01.2018 eine tatsächliche Verständigung über die Höhe der angefallenen Fahrpreise. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift verwiesen (BP-Akte Bl. 5 ff). In rechtlicher Hinsicht vertrat das Finanzamt die Auffassung, die Ausgangsumsätze der Klägerin unterlägen vollständig dem allgemeinen Steuersatz und erließ unter dem 23.03.2018 entsprechende Steuerbescheide für 2012 bis 2015, unter dem 04.04.2018 für 2016.
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Dagegen erhob die Klägerin am 24.04.2018 Sprungklage, mit der sie die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes begehrt. Zur Begründung trägt sie vor, die „Schiff 3“ habe auch nach dem Ende der Großveranstaltung in den Jahren 2013 bis 2016 von Mai bis Oktober jeweils samstags von 13.00 bis 17.00 im Halbstundentakt zwischen der Anlegestelle in der Altstadt am rechten Flussufer und dem Veranstaltungsgelände verkehrt. Auch die Schiffe „Schiff 1“ und „Schiff 2“ hätten 2012 zur Entlastung der „Schiff 3“ Gäste von der Altstadt zum Veranstaltungsgelände und zurück befördert und in den Jahren ab 2013 auf Verlangen Fahrgäste am Veranstaltungsgelände aus- und zusteigen lassen. Das Veranstaltungsgelände sei in diesen Fällen jeweils auf dem Rückweg der Hafenrundfahrt angefahren worden. Vorbestellungen für Gruppen hätten sich üblicherweise auf die regulären Fahrten bezogen, echte Sonderfahrten hätten nur sehr selten stattgefunden. Die Genehmigungen der Stadt 1 seien zumindest Anhaltspunkte, dass die Fahrten der Klägerin umsatzsteuerrechtlich als genehmigter Linienverkehr zu behandeln seien.
6
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2012 bis 2015 vom 23.03.2018 und den Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 04.04.2018 dahin zu ändern, dass
die Umsatzsteuer 2012 auf … €,
die Umsatzsteuer 2013 auf … €,
die Umsatzsteuer 2014 auf … €,
die Umsatzsteuer 2015 auf … € und
die Umsatzsteuer 2016 auf … €
festgesetzt wird.
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Das Finanzamt beantragt,
die Umsatzsteuer 2012 auf … € festzusetzen und die Klage im Übrigen abzuweisen.
8
Das Finanzamt stimmte der Sprungklage zu, hält sie aber für überwiegend unbegründet. Es ist der Auffassung, etwaige Fahrten der „Schiff 1“ und der „Schiff 2“ zwischen Veranstaltungsgelände und Altstadt im Jahr 2012 seien Ausnahmen gewesen; die dabei vereinnahmten Entgelte ohnehin bei dem Fahrkartenverkauf auf der Veranstaltung erfasst. Für die von der Klägerin behaupteten Fahrten der „Schiff 3“ in den Jahren 2013 bis 2016 gebe es keine Anhaltspunkte, auch nicht für regelmäßige Halte der „Schiff 1“ und der „Schiff 2“ an dem ehemaligen Veranstaltungsgelände. Die Klägerin habe erst während der Prüfungsmaßnahmen Verhandlungen mit der Stadt 1 über eine Nutzung der dortigen Anlegestelle aufgenommen, ihren Außenauftritt angepasst und auf solche Halte hingewiesen. Abgesehen von den Fahrten der „Schiff 3“ im Jahr 2012 seien die Fahrten der Klägerin bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände nicht als Linien-, sondern als Gelegenheitsverkehr anzusehen. Allgemein könne für Fahrten, die lediglich Vergnügungszwecken dienten, keine Steuerermäßigung beansprucht werden. Zwar dürfe der deutsche Gesetzgeber selbst entscheiden, inwiefern er von der unionsrechtlichen Ermächtigung, bestimmte Leistungen einem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen, Gebrauch mache. Eine solche selektive Anwendung der Ermäßigungstatbestände sei allerdings nur zulässig, soweit sie durch sachliche Gründe gerechtfertigt sei. Für Rundfahrten zu touristischen Zwecken seien solche Gründe nicht erkennbar.

Entscheidungsgründe

9
Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Die angefochtenen Steuerfestsetzungen sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-), soweit das Finanzamt die Fahrten der „Schiff 3“ vom und zum Veranstaltungsgelände im Jahr 2012 dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterwarf. Demgegenüber ist die Anwendung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes auf die übrigen Fahrten, insbesondere Rundfahrten und Sonderfahrten für geschlossene Gesellschaften nicht zu beanstanden.
10
1. Die Steuer beträgt nach § 12 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19% der Bemessungsgrundlage. Die Steuer ermäßigt sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG auf 7% für die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen sowie die Beförderungen im Fährverkehr innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt.
11
Bis 31.12.2011 galt § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG in einer Fassung, wonach sich die Steuer auf 7% ermäßigte für die Beförderungen von Personen mit Schiffen (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG a. F.) und für die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und die Beförderungen im Fährverkehr innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG a. F.).
12
Die Vorschriften über den ermäßigten Steuersatz sind als Ausnahmevorschriften grundsätzlich eng auszulegen (BFH-Urteile vom 28.08.2014 V R 24/13, BFHE 247, 354, BStBl. II 2015, 194, Rz 20; vom 10.08.2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl. II 2017, 590, Rz 58).
13
2. Unionsrechtliche Grundlage für die Steuersätze sind die Artikel 96 ff. der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL). Die Mitgliedstaaten wenden nach Art. 96 MwStSystRL einen Mehrwertsteuer-Normalsatz an, den jeder Mitgliedstaat als Prozentsatz der Bemessungsgrundlage festsetzt und der für die Lieferungen von Gegenständen und für Dienstleistungen gleich ist. Die Mitgliedstaaten können nach Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. Die ermäßigten Steuersätze sind nach Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III zur MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar. Zu diesen Dienstleistungen gehört nach Nr. 5 dieser Anlage die Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks.
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3. Ob ein „genehmigter Linienverkehr mit Schiffen“ vorliegt, bestimmt sich in entsprechender Anwendung der für den „genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen“ nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG a. F. entwickelten Grundsätze.
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a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG a. F. kann auch eine Rundfahrt im Freizeit- oder Tourismusverkehr, bei der Anfangs- und Endpunkt der Fahrstrecke zusammenfallen, Linienverkehr sein, wenn die übrigen Voraussetzungen eines Linienverkehrs vorliegen (BFH-Urteil vom 30.06.2011 V R 44/10, BFHE 234, 504, BStBl. II 2011, 1003, Leitsatz 1 und Rz 19). Wurde dem Betreiber von Stadtrundfahrten von der zuständigen Verwaltungsbehörde eine straßenverkehrsrechtliche Genehmigung als Linienverkehr nach den §§ 42 oder 43 PersBefG erteilt, ist diese nach der genannten Rechtsprechung auch von den Finanzbehörden zu beachten, solange sie nicht nichtig ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 504, BStBl. II 2011, 1003, Leitsatz 2 und Rz 22).
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b) Diese Grundsätze gelten entsprechend auch für die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „genehmigter Linienverkehr mit Schiffen“ nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG (a. A. für Rundfahrten ohne Zwischenhalt UStAE Abschn. 12.13. Abs. 10a Satz 3). Dies folgt aus der Geschichte des Gesetzes. Das Tatbestandsmerkmal „im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen“ war schon in § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG in der am 01.01.1980 in Kraft getretenen Fassung des Umsatzsteuergesetzes (BGBl. I 1979, 1953) enthalten. Der Gesetzgeber wollte bereits damals die Binnenschifffahrt umsatzsteuerrechtlich mit dem Schienenbahnverkehr und dem Straßenverkehr gleichstellen (BT-Drs. 8/1779, S. 32). Lediglich übergangsweise gestand er für Beförderungen von Personen mit Schiffen Ausnahmen zu, zunächst aufgrund § 4 Nr. 7 Buchst. b UStG und § 28 Abs. 1 UStG bis 31.12.1983, dann aufgrund § 28 Abs. 4 UStG, zuletzt in der Fassung des Art. 8 Nr. 9 des Jahressteuergesetzes 2008 (BGBl. I 2007, 3150 -3170-) bis 31.12.2011. Nach Auslaufen dieser Ausnahmeregelungen ist § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG im Sinne der ursprünglich angestrebten Gleichstellung der Binnenschifffahrt mit dem Straßen- und Schienenverkehr auszulegen. Indem der Gesetzgeber die Ausnahmeregelungen auslaufen ließ, machte er deutlich, dass aus seiner Sicht eine besondere Behandlung der Binnenschifffahrt nicht länger geboten war. Darauf konnten - und mussten - sich die betroffenen Unternehmer seit der Veröffentlichung des Jahressteuergesetzes 2008 am 28.12.2007 einstellen. Ihnen verblieb mithin ein Übergangszeitraum von vier Jahren. Auch wenn sie möglicherweise eine Verlängerung der Ausnahmeregelungen erhofften, durften sie nicht darauf vertrauen.
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c) Ob ein „genehmigter Linienverkehr mit Schiffen“ im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG vorliegt, hängt daher davon ab, ob Beförderungen von Personen mit Schiffen nach Landesrecht einer der Genehmigung nach dem PBefG vergleichbaren Genehmigung bedürfen.
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aa) Den Vorschriften des PBefG unterliegt nach § 1 Abs. 1 Satz 1 PBefG die entgeltliche oder geschäftsmäßige Beförderung von Personen mit Straßenbahnen, mit Oberleitungsomnibussen (Obussen) und mit Kraftfahrzeugen. Kraftfahrzeuge im Sinne des PBefG sind nur Straßenfahrzeuge (§ 4 Abs. 4 PBefG). Eine dem PBefG vergleichbare bundesrechtliche Regelung für Beförderungen von Personen mit Schiffen gibt es nicht. Soweit es für einen „genehmigten Linienverkehr“ auf das PBefG ankommt, sind die zu Beförderungen von Personen mit Kraftfahrzeugen entwickelten Grundsätze daher zwar nicht unmittelbar, aber entsprechend auf Beförderungen von Personen mit Schiffen anzuwenden.
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bb) Setzt das Landesrecht für Beförderungen von Personen mit Schiffen eine der Genehmigung nach dem PBefG vergleichbare Genehmigung voraus, hängt die Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG von dieser Genehmigung ab. An eine wirksam erteilte Genehmigung sind in entsprechender Anwendung der für Genehmigungen nach dem PBefG geltenden Grundsätze auch die Finanzbehörden gebunden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 504, BStBl. II 2011, 1003, Leitsatz 2 und Rz 22). Vor der Erteilung einer gesetzlich vorgesehenen Genehmigung ist § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG auch dann nicht anwendbar, wenn die Beförderungen genehmigungsfähig sind. Schon nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG greift der ermäßigte Steuersatz erst bei einem „genehmigten“, nicht schon bei einem genehmigungsfähigen Schienenverkehr. Die Anknüpfung an die Entscheidung der Verkehrsbehörden berücksichtigt deren besondere Fachkenntnis und vermeidet widersprüchliche Entscheidungen über den gleichen Sachverhalt. Wegen der vom Gesetzgeber beabsichtigten Gleichstellung der Verkehrsmittel ist eine landesrechtlich vorgeschriebene Genehmigung umsatzsteuerrechtlich aber nur bindend, wenn sie nach Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Genehmigung nach dem PBefG vergleichbar ist, also insbesondere dem gleichen Zweck dient und für den Unternehmer vergleichbare Rechte und Pflichten begründet. Die personenbeförderungsrechtliche Genehmigungspflicht dient wesentlich dem Verbraucherschutz (BVerwG-Urteil in BVerwGE 152, 382, Rz 17). Landesrechtlich vorgeschriebene Genehmigungen, die wesentlich anderen Zwecken dienen, treffen über das Vorliegen der Voraussetzungen entsprechend PBefG keine verbindlichen Aussagen und sind daher nicht bindend. Führt eine landesrechtliche Genehmigung nicht zu einer §§ 21, 22 PBefG entsprechenden Betriebs- und Beförderungspflicht, begründet sie keine der Genehmigung nach PBefG vergleichbare Pflichten und ist deswegen ebenfalls nicht bindend.
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cc) Erfordert das Landesrecht keine dem PBefG vergleichbare Genehmigung, liegt ein „genehmigter Linienverkehr mit Schiffen“ im vorgenannten Sinne vor, wenn die Beförderungen der Sache nach hinsichtlich tatsächlicher Durchführung und rechtlichem Rahmen einem genehmigten Linienverkehr im Sinne des PBefG vergleichbar sind. Auch dies folgt aus der vom Gesetzgeber beabsichtigten Gleichstellung. Sofern das Gesetz dafür kein anderes Verfahren regelt, haben Finanzbehörden und Finanzgerichte selbst zu prüfen, ob diese Voraussetzungen vorliegen. Der Unternehmer ist nach § 21 Abs. 1 Satz 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) verpflichtet, den ihm genehmigten Betrieb aufzunehmen und während der Geltungsdauer der Genehmigung den öffentlichen Verkehrsinteressen und dem Stand der Technik entsprechend aufrechtzuerhalten (Betriebspflicht). Er ist nach § 22 PBefG unter den dort genannten Bedingungen zur Beförderung verpflichtet (Beförderungspflicht). Linienverkehr ist nach § 42 Satz 1 PBefG eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können. Er setzt nach § 42 PBefG nicht voraus, dass ein Fahrplan mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten besteht oder Zwischenhaltestellen eingerichtet sind. Gelegenheitsverkehr ist nach § 46 Abs. 1 PBefG die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen, die nicht Linienverkehr nach den §§ 42, 42a und 43 PBefG ist. Dazu gehören nach § 46 Abs. 2 PBefG unter anderem Ausflugsfahrten. Ausflugsfahrten sind nach § 48 Abs. 1 Satz 1 PBefG Fahrten, die der Unternehmer mit Kraftomnibussen oder Personenkraftwagen nach einem bestimmten, von ihm aufgestellten Plan und zu einem für alle Teilnehmer gleichen und gemeinsam verfolgten Ausflugszweck anbietet und ausführt. Regelmäßigkeit im Sinne von § 42 Satz 1 PBefG setzt voraus, dass die Fahrten in einer erkennbaren zeitlichen Ordnung wiederholt werden und dass die Fahrgäste sich auf das Vorhandensein einer Verkehrsverbindung einrichten können (BT-Drs. 3/2450 S. 8; BVerwG-Urteil vom 27.08.2015 3 C 14.14, BVerwGE 152, 382, Rz 29).
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4. Nach diesen Grundsätzen waren im Streitfall nur die Fahrten der „Schiff 3“ vom und zum Veranstaltungsgelände im Jahr 2012 genehmigter Linienverkehr mit Schiffen im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG.
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a) Die wasserrechtliche Genehmigung der Stadt 1 vom 27.03.2012 ist als solche wirksam, aber für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung nicht bindend, da sie nicht mit der Genehmigung nach PBefG vergleichbar ist. Das gleiche gilt für die Genehmigungen vom 25.04.2012 und 20.08.2015.
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aa) Nach bayerischem Landesrecht benötigte die Klägerin für ihre Fahrten auf dem linken Fluß A zwar eine wasserrechtliche Genehmigung, denn der linke Fluß A in 1 gehört nicht zu den in Nr. xx der Anlage 1 zum Bundeswasserstraßengesetz (WaStrG) genannten Teilen der Fluß A, die nach § 5 Satz 1 WaStrG jedermann mit Wasserfahrzeugen befahren darf. Nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Bayerischen Wassergesetzes (BayWG) darf jede Person schiffbare Gewässer zur Schiff- und Floßfahrt benutzen. Welche Gewässer schiffbar sind, bestimmt nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 BayWG das Staatsministerium (Zulassung). Eine solche Zulassung ist für den unteren linken Fluß A nicht erteilt. An Gewässern, die nicht allgemein zur Schiff- und Floßfahrt zugelassen sind (Art. 28 Abs. 1 BayWG), darf nach Art. 28 Abs. 4 Satz 1 BayWG (sachlich übereinstimmend damit auch nach § 3 Abs. 1 Satz 1 der Bayerischen Schifffahrtsverordnung -BaySchiffV-) die Schiff- und Floßfahrt nur mit Genehmigung der Kreisverwaltungsbehörde ausgeübt werden. Die Genehmigung kann nach Art. 28 Abs. 4 Satz 2 BayWG versagt, an Bedingungen und Auflagen geknüpft oder widerrufen werden, soweit das Wohl der Allgemeinheit, die Sicherheit und Leichtigkeit des Verkehrs, die öffentliche Ruhe, der Schutz des Eigentums oder der Fischerei oder die Reinhaltung oder Unterhaltung des Gewässers es erfordern. Eine Unterscheidung nach Linien- oder Gelegenheitsverkehr ist dabei nicht vorgesehen.
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bb) Die von der Stadt 1 erteilten Genehmigungen sind wasserrechtliche Genehmigungen. Die Stadt 1 war für diese Genehmigungen zuständig, da sie als kreisfreie Stadt Kreisverwaltungsbehörde ist (Art. 9 Abs. 1 Satz 1 der Bayerischen Gemeindeordnung). Demgegenüber waren Genehmigungsbehörde für Linienverkehr nach PBefG in den Streitjahren die Regierungen, bis 30.06.2015 nach § 29 Abs. 1 der Verordnung über Zuständigkeiten im Verkehrswesen (ZustVVerk), ab 01.07.2015 nach § 15 Abs. 2 der Zuständigkeitsverordnung (ZustV). Zwar ist es nicht schlechthin ausgeschlossen, dass eine Behörde auch außerhalb ihrer Zuständigkeiten tätig wird. Ein außerhalb der Zuständigkeit erlassener Verwaltungsakt wäre grundsätzlich nur rechtswidrig, nicht nichtig (vgl. Art. 44 Abs. 2 Nr. 3, Abs. 3 Nr. 1 BayVwVfG). Der wasserrechtliche Charakter der Genehmigungen ergibt sich aber schon aus ihrer Betreffzeile, bei der Genehmigung vom 27.03.2012 auch aus der Begründung. Der Betreffzeile nach beziehen sich die Genehmigungen auf den „Vollzug der Wassergesetze und der Bay. Schifffahrtsordnung“. Die Begründung der Genehmigung vom 27.03.2012 geht nur auf die „wasserrechtlichen Vorschriften“, nicht auf die Voraussetzungen entsprechend § 42 PBefG oder anderer Vorschriften des PBefG ein.
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cc) Diese wasserrechtlichen Genehmigungen sind nicht mit einer Genehmigung nach PBefG vergleichbar. Aus Art. 28 Abs. 4 Satz 2 BayWG ergibt sich ein vom PBefG erheblich abweichender Prüfungsmaßstab. Die wasserrechtliche Genehmigung dient nicht wesentlich dem Verbraucherschutz. Auch die Rechtsfolgen der Genehmigungen entsprechen nicht einer Genehmigung nach PBefG. Die Genehmigungen begründeten für die Klägerin weder kraft allgemeiner wasserrechtlicher Regelung noch kraft Anordnung im Einzelfall eine Betriebs- und Beförderungspflicht entsprechend §§ 21, 22 PBefG. Insbesondere bei der Genehmigung vom 27.03.2012 ging die Stadt 1 ausweislich der Begründung davon aus, die Änderung gegenüber der zuvor erteilten Genehmigung betreffe lediglich die „Bezeichnung“ der genehmigten Nutzung, sei mithin redaktioneller Art und löse keine materiell-rechtlichen Folgen aus. Wasserrechtlich dürfte dies zutreffen, da das Wasserrecht nicht zwischen Linien- und Gelegenheitsverkehr unterscheidet.
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b) Der Senat hat daher selbst zu prüfen, ob die Fahrten der Klägerin die Voraussetzungen eines Linienverkehrs entsprechend § 42 PBefG erfüllen.
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aa) Dies ist nur für die Fahrten der „Schiff 3“ vom und zum Veranstaltungsgelände im Jahr 2012 der Fall. Aus dem für diese Fahrten erstellten Informationsblatt (Anlage K 1, Bl. 88 der FG-Akte, siehe auch Bl. 550 der Ermittlungsakte) ergibt sich, dass diese Fahrten einem festen Fahrplan folgten. Eine Mindestteilnehmerzahl wurde nicht gefordert. Aufgrund des von ihr mit Schriftsatz vom 05.12.2018 vorgelegten Vertrags mit der Trägergesellschaft (Anlage K 17) unterlag die Klägerin zudem einer - wenn auch nur rechtsgeschäftlich begründeten - Betriebs- und Beförderungspflicht. Auch das Finanzamt gesteht mittlerweile zu, dass für diese Fahrten der ermäßigte Steuersatz gilt. Die für die Fahrkartenverkäufe am linken Flussufer und am Veranstaltungsgelände insgesamt angefallenen Entgelte sind daher nicht als Bruttoentgelte zu 19%, sondern als Bruttoentgelte zu 7% zu behandeln. Diese Entgelte betragen insgesamt … €. Dieser Betrag ist zwischen den Beteiligten unstrittig und aufgrund der handschriftlichen Aufzeichnungen der Gesellschafter (vgl. Anlage K 2, Bl. 89 der FG-Akte) auch für den Senat nachvollziehbar. Die tatsächliche Verständigung betraf nur die Gesamthöhe der Ausgangsumsätze, nicht die Verteilung auf einzelne Schiffe, und führt daher zu keinem anderen Ergebnis. Dementsprechend ist die Umsatzsteuer 2012 um … € herabzusetzen.
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bb) Demgegenüber sind die Rundfahrten von „Schiff 1“ und „Schiff 2“, etwaige einzelne Fahrten der „Schiff 3“ in den Jahren 2013 bis 2016 und Sonderfahrten schon deswegen kein Linienverkehr entsprechend § 42 PBefG, weil die Klägerin sie nicht regelmäßig im Sinne dieser Vorschrift anbietet und für sie keine §§ 21, 22 PBefG vergleichbare Betriebs- und Beförderungspflicht bestand. Das Finanzamt wendete insofern zurecht den allgemeinen Steuersatz an.
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(1) Zwar kann nach Auffassung des Senats auch eine nur saisonal angebotene Verkehrsverbindung als regelmäßig anzusehen sein, wenn innerhalb der Saison eine zeitliche Ordnung der Fahrten erkennbar ist. Die Fahrgäste der Klägerin konnten sich aber tatsächlich nicht, wie für eine regelmäßige Verkehrsverbindung entsprechend § 42 PBefG erforderlich, auf das Vorhandensein einer Verbindung einrichten (vgl. BT-Drs. 3/2450 S. 8; BVerwG-Urteil in BVerwGE 152, 382, Rz 29; siehe bereits unter 3.). Dem steht entgegen, dass die Klägerin ihre Rundfahrten von Wetter und Nachfrage abhängig machte und nur fuhr, wenn sich mindestens 20 Teilnehmer einfanden. Der Senat entnimmt dies einem Handzettel der Klägerin aus dem Streitjahr 2016 (Bl. 394 der Ermittlungsakte und Anlage zum Schriftsatz des Finanzamts vom 10.12.2018) sowie dem Außenauftritt der Klägerin im Jahr 2017 (Bl. 109 und 354 der Ermittlungsakte). Zwar lassen sich daraus für die Streitjahre 2012 bis 2015 keine unmittelbaren Schlüsse ziehen. Das Verfahren ergab aber keine Anhaltspunkte, dass es sich in diesen Jahren anders verhalten haben könnte. Gegen eine abweichende Handhabung in früheren Jahren spricht insbesondere, dass das Geschäftsmodell der Klägerin seit langem im Wesentlichen unverändert ist. Aus Sicht einzelner Fahrgäste oder kleinerer Gruppen verblieb damit immer ein Unsicherheitselement, weil es von Dritten abhing, ob bestimmte Fahrten stattfanden. Beförderungen von einer Mindestanzahl von Passagieren oder dem wirtschaftlichen Ertrag einer einzelnen Fahrt abhängig zu machen, kennzeichnet den Gelegenheitsverkehr. Demgegenüber findet Linienverkehr im öffentlichen Verkehrsinteresse nach Maßgabe der Betriebs- und Beförderungspflicht unabhängig von dem wirtschaftlichen Ertrag der einzelnen Fahrt statt, solange er insgesamt wirtschaftlich tragfähig ist (vgl. BVerwG-Urteil vom 24.10.2013 3 C 26.12, BVerwGE 148, 175, Rz 24).
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(2) Die Klägerin unterlag hinsichtlich der Rund- und Sonderfahrten auch rechtlich keiner Betriebs- und Beförderungspflicht. Eine solche Pflicht ergab sich weder - wie unter a) cc) ausgeführt - aus allgemeinen wasserrechtlichen Regelungen oder den wasserrechtlichen Genehmigungen der Stadt 1 noch - wie für die Fahrten der „Schiff 3“ im Jahr 2012 - aus einer vertraglichen Vereinbarung. Unabhängig von der tatsächlichen Durchführung sind die Rundfahrten schon wegen des fehlenden rechtlichen Rahmens in der Sache nicht mit einem Linienverkehr im Sinne des PBefG vergleichbar.
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(3) Da die Rundfahrten der „Schiff 1“ und der „Schiff 2“ insgesamt als Gelegenheitsverkehr entsprechend §§ 46, 48 PBefG einzuordnen sind, kommt es nicht mehr darauf an, inwiefern es auf diesen Rundfahrten Zwischenhalte (vgl. UStAE Abschn. 12.13. Abs. 10a Satz 3) gab.
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Es kann auch dahingestellt bleiben, in welchem Umfang „Schiff 1“ und „Schiff 2“ im Jahr 2012 zur Entlastung der „Schiff 3“ Fahrgäste am Veranstaltungsgelände aufnahmen und in die Altstadt zurückbeförderten. Die dafür angefallenen Entgelte sind nach der Überzeugung des Senats bei den Einnahmen der „Schiff 3“ (vgl. unter aa) erfasst. Daher sind nicht noch weitere Umsätze dem ermäßigen Steuersatz zu unterwerfen. Der Senat geht mit dem Finanzamt und entgegen der Darstellung der Klägerin davon aus, dass die Veranstaltungsgäste ihre Fahrkarten nicht auf dem Schiff, sondern an der Anlegestelle erwarben und alle Fahrkartenverkäufe an der Anlegestelle in der Altstadt am linken Flussufer und auf dem Veranstaltungsgelände bei der „Schiff 3“ erfasst wurden. Während rund zehn Minuten Fahrt Fahrkarten an fünfzig Personen zu verkaufen, wäre kaum zuverlässig möglich gewesen. Die von „Schiff 1“ und „Schiff 2“ zur Entlastung der „Schiff 3“ am Veranstaltungsgelände aufgenommenen Fahrgäste verfügten daher schon über Fahrkarten und mussten keine Fahrkarten mehr erwerben, deren Erlöse bei „Schiff 1“ und „Schiff 2“ erfasst worden wären.
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Die Umsätze mit Veranstaltungsbesuchern während des Ausfalls der „Schiff 3“ am 22.05.2012 und 23.05.2012 sind nicht gesondert erfasst. Im Hinblick auf die Umsätze der „Schiff 3“ am 21.05.2012 und 24.05.2012 schätzt der Senat diese Umsätze auf jeweils 900 € brutto pro Tag. Da die Beförderung der Veranstaltungsbesucher an diesen Tagen in die Rundfahrten eingebunden war, ist sie allerdings wie die Rundfahrten zu behandeln. Zwar war in dem Vertrag über den Veranstaltungsverkehr ausdrücklich vereinbart, bei Ausfall der „Schiff 3“ den Veranstaltungsverkehr „über die bestehende Hafenrundfahrt“ abzuwickeln. Aufgrund der Bezugnahme auf „die bestehende Hafenrundfahrt“ war die Klägerin aber nicht verpflichtet, zusätzliche oder anderenfalls nicht durchgeführte Hafenrundfahrten anzubieten, so dass insoweit keine Betriebs- und Beförderungspflicht bestand.
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(4) Da die Voraussetzungen für einen Linienverkehr entsprechend § 42 PBefG nicht vorliegen, muss der Senat auch nicht entscheiden, ob Fahrten, die diese Voraussetzungen erfüllen, gleichwohl Gelegenheitsverkehr in Form des Ausflugsverkehrs entsprechend §§ 46, 48 PBefG sein können, wenn der touristische oder Freizeitcharakter überwiegt (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 18.07.2017 4 K 34/16, EFG 2017, 1625). Da der Landweg von der Anlegestelle der Rundfahrten in der Altstadt zu dem Veranstaltungsgelände nur rund 1,8 km beträgt, kann der Senat aber ausschließen, dass ein Fahrgast, der nicht aus touristischen Motiven oder zur Freizeitgestaltung fuhr, dafür den Umweg über den Hafen und die damit selbst gegenüber einem Fußmarsch verbundene zeitliche Verzögerung in Kauf genommen hätte, da selbst die Busverbindung günstiger gewesen wäre.
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(5) Echte Sonderfahrten für geschlossene Gesellschaften, wie sie die Klägerin dem Grunde nach einräumt, sind ohnehin kein Linienverkehr, weil sich die Öffentlichkeit weder auf sie einstellen noch sie nutzen kann.
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5. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Rechtsfrage, wann ein genehmigter Linienverkehr mit Schiffen im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG vorliegt, hat grundsätzliche Bedeutung.
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6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 FGO. Zwar entspricht die Entscheidung dem Antrag des Finanzamts, gleichwohl hatte die Klage teilweise Erfolg. Im Hinblick auf die Höhe des Streitwerts ist das Finanzamt nicht nur zu einem geringen Teil unterlegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20.09.2010 V R 2/09, BFH/NV 2011, 302, unter II.3.).