Inhalt

FG München, Urteil v. 25.09.2018 – 12 K 1551/18
Titel:

Gesonderte und einheitliche Feststellung, Mitunternehmerschaft, negativer Feststellungsbescheid, Verwaltungsverfahren, Besteuerungsgrundlagen, einheitliche und gesonderte Feststellung, Allgemeine Leistungsklage

Normenkette:
FGO § 40 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt., 2. Alt., 3. Alt., Abs. 2, § § 57 Nr. 1; AO § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a; EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
Leitsätze:
1. Eine Klage ist gem. § 40 Abs. 2 FGO unzulässig, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom Kläger behaupteten Rechte bestehen oder ihm zustehen können.
2. Eine Klage ist unzulässig, wenn die Aufhebung eines negativen  Feststellungsbescheids mit der Begründung begehrt wird, dass ein Dritter  Alleinunternehmer eines Gewerbebetriebs ist. Denn damit wird geltend gemacht,  dass die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung  gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht vorliegen und keine  Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG  vorgelegen hat.
3. Ein Urteil kann gegenüber dem unbekannten Erben ergehen, bevor die  Rechtsnachfolge geklärt ist.
Schlagworte:
Feststellungsbescheids mit der Begründung begehrt wird, dass ein Dritter, gesonderter und einheitlicher Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004, 2010
Fundstelle:
BeckRS 2018, 31687

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Gesamtrechtsnachfolger der Klägerin tragen die Kosten des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

I.
1
Zwischen der ([… vor kurzem] verstorbenen) Klägerin und dem Beklagten, dem Finanzamt [… N-Stadt], ist streitig, welche Folgerungen aus den Feststellungen einer Außenprüfung des Restaurants „[…]“ zu ziehen sind.
2
Mit Beschluss vom 2. November 2017 setzte das Finanzgericht München das Verfahren Az. 5 K 1205/14 der Klägerin und ihres Ehemannes gegen den Beklagten in Sachen Einkommensteuer 2004 bis 2009, Einkommensteuervorauszahlung 2010, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008 bis zum bestandskräftigen bzw. rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Streitjahre 2004 bis 2010 gemäß § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) aus. Die Aussetzung des Verfahrens erfolgte, da die Möglichkeit einer Mitunternehmerschaft zwischen der Klägerin und ihrem Sohn [… LL] in Bezug auf das Restaurant bestehe und über dieses vorrangige Rechtsverhältnis durch Grundlagenbescheide für die Streitjahre zu entscheiden sei.
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Jeweils unter dem Datum vom 8. Dezember 2017 erließ der Beklagte negative Feststellungsbescheide für sämtliche Streitjahre gegenüber der Klägerin, da keine Feststellungsgemeinschaft bzw. Mitunternehmerschaft bestanden habe. Am 24. Januar 2018 erfolgte eine Bekanntgabe an den steuerlichen Vertreter der Klägerin. Die Einsprüche vom 21. Februar 2018 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2018 als unbegründet zurück. Der Beklagte begründete seine Entscheidung damit, dass er nach der Prüfung der Voraussetzungen, ob eine Mitunternehmerschaft vorliege, zu der Auffassung gelangt sei, dass eine Mitunternehmerschaft zwischen der Klägerin und ihrem Sohn in Bezug auf das Restaurant ausscheide. Die Klägerin sei als Einzelunternehmerin tätig gewesen.
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Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin lässt durch ihren Prozessbevollmächtigten vortragen, dass keine Mitunternehmerschaft zwischen ihr und ihrem Sohn LL bestehe. Sie gehe weiterhin davon aus, dass ihr Sohn LL Alleinunternehmer in Bezug auf das Restaurant „XX“ gewesen sei. Dies könne sie allerdings erst darlegen, wenn der Beklagte das Gewinnfeststellungsverfahren durchführe. Eine Mitunternehmerschaft setze voraus, dass die Unternehmereigenschaft bei jedem Beteiligten festgestellt werde. Der Beklagte habe in den angefochtenen Bescheiden die Darlegungen des Finanzgerichts München in dem Aussetzungsbeschluss vom 2. November 2017, dass die Möglichkeit einer Mitunternehmerschaft bestehe, ignoriert und die Durchführung eines Verfahrens auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen verweigert. Die Klägerin habe einen Anspruch darauf, dass das Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchgeführt werde, da die Möglichkeit bestehe, dass zwischen ihr und ihrem Sohn in Bezug auf das Restaurant „XX“ eine Mitunternehmerschaft bestand.
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Die Klägerin beantragt,
1.
die negativen Feststellungsbescheide vom 08.12.2017, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 04.05.2018, wonach die Klägerin in Bezug auf das Restaurant „...“ Einzelunternehmerin war und zwischen ihr und ihrem Sohn LL keine Mitunternehmerschaft bestand, aufzuheben.
2.
den Beklagten zu verpflichten, unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts für die Jahre 2004 - 2010 das gesetzlich vorgeschriebene Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchzuführen und für diese Jahre Gewinnfeststellungsbescheide zu erlassen.
3.
dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
6
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Die Bescheide seien zutreffend. Es liege keine Mitunternehmerschaft vor, für die Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen seien.
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Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 25. September 2018 ergänzend Bezug genommen. Die Klägerin hat trotz des Hinweises in der mündlichen Verhandlung, dass der im Schriftsatz vom 26. Juli 2018 formulierte Klageantrag unzulässig erscheint, an diesem Klageantrag festgehalten.
II.
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Die Klage hat keinen Erfolg.
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1. Die auf die Aufhebung der negativen Feststellungsbescheide gerichtete Klage ist unzulässig.
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a) Gemäß § 40 Abs. 1 FGO kann durch eine Klage die Aufhebung, in den Fällen des § 100 Abs. 2 FGO auch die Änderung eines Verwaltungsakts (Anfechtungsklage) sowie die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (Verpflichtungsklage) oder zu einer anderen Leistung begehrt werden. Dabei ist soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO).
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Die herrschend vertretene Möglichkeitstheorie verlangt für die Geltendmachung einer Rechtsverletzung, dass nach dem Tatsachenvortrag des Klägers - dessen Richtigkeit unterstellt - eine Verletzung in eigenen Rechten möglich erscheint. Ein bloßes Behaupten ist natürlich in diesem Kontext nicht hinreichend, vielmehr muss ein substantiierter Vortrag geliefert werden (Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 176 [Nov. 2016]. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird die Klagebefugnis regelmäßig negativ abgegrenzt: Eine Klage ist unzulässig, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom Kläger behaupteten Rechte bestehen oder ihm zustehen können (BFH-Urteil vom 25. November 2015 I R 85/13, BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479 m.w.N.).
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b) Nach diesen Maßstäben fehlt es für die auf die Aufhebung der negativen Feststellungsbescheide gerichtete Klage an der Klagebefugnis.
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Das Finanzamt hat mit den angefochtenen negativen Feststellungsbescheiden vom 8. Dezember 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2018 für die Streitjahre 2004 bis 2010 festgestellt, dass eine Mitunternehmerschaft zwischen der Klägerin und ihrem Sohn nicht besteht und an dem Restaurant „...“ nicht mehrere Personen beteiligt waren. Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin die Aufhebung dieser negativen Feststellungsbescheide mit der Begründung, dass ihr Sohn Alleinunternehmer in Bezug auf das Restaurant „...“ war. Mit dieser Begründung macht die Klägerin demgemäß geltend, dass die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung (AO) nicht vorliegen und keine Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zwischen ihr und ihrem Sohn vorgelegen hat. Die Klägerin hat folglich mit den angefochtenen negativen Feststellungsbescheiden genau die Feststellung erhalten, die sie begehrt.
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c) Soweit die Klägerin mit ihrer Anfechtungsklage weiter vorträgt, dass sie ihre Begründung darauf stützt, dass eine Mitunternehmerschaft deswegen nicht vorliegt, weil in ihrer Person die Kriterien eines Unternehmers, nämlich Initiative und Risiko nicht vorhanden sind, macht sie ebenfalls keine Rechtsverletzung geltend. Die Klägerin hat nämlich durch die negativen Feststellungsbescheide erreicht, dass mangels Mitunternehmerschaft der Klägerin ausgeschlossen ist, dass bei ihr ein Mitunternehmerrisiko und eine Mitunternehmerinitiative (Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl. 2018, § 15 Rz. 263 f.) in Bezug auf das Restaurant vorliegen kann.
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Auch soweit die Klägerin mit diesem Argument möglicherweise eine Gleichrangigkeit der Begriffe Unternehmer und Mitunternehmer behauptet (Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl. 2018, § 15 Rz. 257) und geltend macht, dass die Klägerin keine Einzelunternehmerin ist, weil die Voraussetzungen Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko (Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl. 2018, § 15 Rz. 136) für sie nicht erfüllt sind, wird damit keine Rechtsverletzung geltend gemacht. Denn die weitere Behauptung der Klägerin, dass sie erst in den Verfahren auf gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vortragen könne, dass ihr Sohn LL Alleinunternehmer in Bezug auf das Restaurant war, verkennt ganz offensichtlich den Umfang der Regelungswirkung eines Feststellungsbescheides im Sinne von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Die Frage, ob ihr Sohn Alleinunternehmer in Bezug auf das Restaurant war und sie nicht das Restaurant betrieben hat, ist im ausgesetzten Klageverfahren Az. 5 K 1205/14 gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre zu prüfen. Denn in diesem Verfahren ist zu entscheiden, ob in der Person der Klägerin die Voraussetzungen Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko erfüllt sind.
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d) Soweit die Klägerin argumentiert, dass sie für den Fall, dass Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko in ihrer Person vorliegen sollten, vom Bestehen einer Mitunternehmerschaft mit ihrem Sohn LL in Bezug auf das Restaurant ausgeht, weil auch in seiner Person Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko vorliegt, macht die Klägerin ebenfalls keine Rechtsverletzung geltend. Dies ist kein substantiierter Vortrag, denn der Senat kann aus diesem Vortrag in keiner Weise erkennen, woraus sich dann eine Mitunternehmerschaft ableiten soll. Denn, wenn der Sohn LL Einzelunternehmer in Bezug auf das Restaurant „XX“ im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sein soll, dann ist ausgeschlossen, dass es sich bei ihm um einen Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG handelt.
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e) Im Übrigen ist die von der Klägerin erhobene Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. FGO) nicht deshalb unzulässig, weil diese grundsätzlich nicht die richtige Klageart gegen einen negativen Feststellungsbescheid ist. Ausgehend von dem Rechtsschutzbegehren der Klägerin hilft ihr die bloße Aufhebung der negativen Feststellungsbescheide für die Streitjahre nicht weiter. Sie wäre nach der Aufhebung dieser Verwaltungsakte nur wieder dort angekommen, wo ihr Begehren den Ausgang genommen hat. Die Klägerin hätte vielmehr eine Verpflichtungsklage (als Vornahmeklage) als die ihrem Begehren mehr entsprechende Klageart erheben sollen (vgl. Gräber/Levedag, FGO, 8. Aufl. 2015, § 40 Rz. 59 m.w.N. und Rz. 23). Dieser Umstand macht aber die Klage auf isolierte Aufhebung der negativen Feststellungsbescheide (sog. isolierte Anfechtungsklage) nicht unzulässig; sie wird vielmehr von der überwiegenden Ansicht grundsätzlich anerkannt (Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 86 [Nov. 2016] m.w.N.; BFH-Urteil vom 26. Oktober 1976 VII R 57/73, BFHE 120, 151, BStBl II 1977, 36).
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2. Auch die weitere Klage, das Finanzamt zu verpflichten, unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts für die Jahre 2004 bis 2010 das gesetzlich vorgeschriebene Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchzuführen und für diese Jahre Gewinnfeststellungsbescheide zu erlassen, ist unzulässig.
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a) Soweit die Klägerin begehrt, dass das Finanzamt verpflichtet werden soll, dass das gesetzlich vorgeschriebene Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre durchzuführen ist, macht sie dieses Begehren mit einer sog. allgemeinen Leistungsklage gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1, 3. Alt. FGO geltend.
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Die allgemeine Leistungsklage ist im Unterschied zur Verpflichtungsklage nicht auf den Erlass eines Verwaltungsaktes, sondern auf ein sonstiges Tun, Dulden oder Unterlassen gerichtet (Gräber/Levedag, FGO, 8. Aufl. 2015, § 40 Rz. 31), also auf bloßes Verwaltungshandeln (Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 127 [Nov. 2016]). Demgemäß ist gegen die Ablehnung eines Antrags auf Durchführung eines Verwaltungsverfahrens die allgemeine Leistungsklage gegeben (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 86 AO Rz. 52 [Okt. 2015]). Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist auch die sog. allgemeine Leistungsklage gemäß § 40 Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch die Ablehnung oder Unterlassung einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein (BFH-Urteil vom 25. November 2015 I R 85/13, BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479). Im Übrigen ist die allgemeine Leistungsklage gegenüber der Anfechtungs- und der Verpflichtungsklage subsidiär (Gräber/Levedag, FGO, 8. Aufl. 2015, § 40 Rz. 31).
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b) Nach diesem Maßstab ist die allgemeine Leistungsklage auf Durchführung eines Verwaltungsverfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bereits wegen der Subsidiarität gegenüber der Anfechtungs- und Verpflichtungsklage unzulässig. Denn die Klägerin kann mit einer Verpflichtungsklage gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. FGO (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133) das Ziel erreichen, dass das Finanzamt dazu verpflichtet wird, Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erlassen. Diese Verpflichtungsklage würde aber auch voraussetzen, dass die Klägerin einen Sachvortrag dazu leistet, welchen Gewinnfeststellungsbescheid, mit welchem Inhalt, sie begehrt, d.h. in welcher Höhe Einkünfte festgesetzt werden sollen und wie sich diese Einkünfte auf die Feststellungsbeteiligten verteilen sollen.
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c) Im Übrigen ist die allgemeine Leistungsklage, das Finanzamt zur Durchführung „des gesetzlich vorgeschriebenen Verfahrens zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen“ für die Streitjahre zu verpflichten, auch deshalb unzulässig, da die Klägerin wiederum keine Rechtsverletzung im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO geltend macht.
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aa) Das Finanzamt hat bereits ein Verwaltungsverfahren auf gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchgeführt und mit negativen Feststellungsbescheiden für die Streitjahre abgeschlossen. Wurde bereits ein Verwaltungsverfahren durchgeführt, das mit einem Ergebnis abgeschlossen hat, das der Steuerpflichtige inhaltlich nicht zu akzeptieren vermag, ist ausgeschlossen, dass dem Steuerpflichtigen ein subjektives Recht auf nochmalige Durchführung desselben Verfahrens zusteht. Denn es besteht kein Anspruch auf die Wiederholung eines Verfahrens um seiner selbst Willen oder um eine andere Begründung eines Verwaltungsaktes zu erreichen. Das Finanzamt lehnt deshalb zu Recht die nochmalige Durchführung des Verwaltungsverfahrens ab.
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bb) Auch der Vortrag der Klägerin, ihr Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs sei verletzt worden, begründet keine Klagebefugnis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO. Offensichtlich und eindeutig können nach keiner Betrachtungsweise die von der Klägerin behaupteten Rechte bestehen oder ihr zustehen.
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Denn um die von der Klägerin gerügte Verletzung des rechtlichen Gehörs vor dem Erlass der negativen Feststellungsbescheide zu heilen, bedarf es keiner Wiederholung des Verwaltungsverfahrens. Die Gewährung rechtlichen Gehörs kann nämlich auch im Einspruchsverfahren nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 17. September 1997 II R 15/95, BFH/NV 1998, 416; Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 126 AO Rz. 43 [Nov. 2010] m.w.N.) und der Klägerin wurde auch im Einspruchsverfahren rechtliches Gehör gewährt (Begründung des Einspruchs mit Schreiben vom 21. Februar 2018 durch das Schreiben vom 30. April 2018). Der Umstand, dass das Finanzamt zeitnah am 4. Mai 2018 eine Einspruchsentscheidung erließ, kann allein nicht zu einer Rechtsverletzung führen. Im Übrigen wurde in der Einspruchsentscheidung die Begründung der Klägerin berücksichtigt und das Schreiben vom 30. April 2018 auch in Bezug genommen (vgl. Einspruchsentscheidung Seite 3, letzter Absatz).
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Auch um die Gewährung (weiteren) rechtlichen Gehörs zu erreichen, bedarf es keiner Wiederholung des Verwaltungsverfahrens auf gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften. Denn die Gewährung rechtlichen Gehörs durch den Beklagten kann noch bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung im Klageverfahren erfolgen (§ 126 Abs. 2, Abs. 1 Nr. 3 AO; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 126 AO Rz. 9a [Okt. 2015]). Dabei genügt aber eine Nachholung unmittelbar im finanzgerichtlichen Verfahren, z.B. durch Stellungnahme in der mündlichen Verhandlung, nicht und wird auch durch § 126 Abs. 2 AO nicht ermöglicht. Vielmehr hat die Heilung der Verletzung rechtlichen Gehörs durch Nachholung in einem steuerrechtlichen Verwaltungsverfahren zu erfolgen (Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 126 AO Rz. 15 [Nov. 2010]). Dies bedeutet aber nicht, dass das von der Beklagten bereits durchgeführte Verwaltungsverfahren auf gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erneut durchgeführt werden muss; denn § 126 Abs. 2 AO dient der Heilung von Fehlern im alten Verwaltungsverfahren. Ebenso kann die zügige Durchführung eines Verwaltungsverfahrens keinen Wiederholungsanspruch auslösen.
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d) Im Übrigen ist auch der von der Klägerin begehrte Urteilsspruch, das Finanzamt dazu zu verpflichten, sie unter der Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden, unzulässig.
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aa) Ein solcher Urteilsspruch, ist in § 101 Satz 2 FGO vorgesehen. Dieser Urteilsspruch setzt - bei der direkten Anwendung der Norm - voraus, dass die Ablehnung oder die Unterlassung des begehrten Verwaltungsakts ebenso wie bei einem Verpflichtungsurteil nach § 101 Satz 1 FGO rechtswidrig sein muss und dass der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist (Gräber/Stapperfend, FGO, 8. Aufl. 2015, § 101 Rz. 10; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 101 FGO Rz. 43 [Feb. 2014] jeweils m.w.N.). Im Streitfall macht die Klägerin aber nicht geltend, dass das Finanzamt den Erlass eines begehrten Verwaltungsaktes abgelehnt hat oder den Erlass eines begehrten Verwaltungsaktes unterlassen hat. Das Finanzamt hat vielmehr mit den angefochtenen negativen Feststellungsbescheiden gegenüber der Klägerin Verwaltungsakte erlassen, deren Begründung die Klägerin für rechtswidrig hält.
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bb) Zwar kommt auch bei einer allgemeinen Leistungsklage grundsätzlich ein Bescheidungsurteil in Betracht (Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 132 [Nov. 2016]; BFH-Urteil vom 12. April 1994 VII R 67/93, BFH/NV 1995, 77). Da dem Finanzamt aber für die Entscheidung, ob es ein Verwaltungsverfahren auf gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb durchführt, keine Ermessen zusteht, scheidet somit für die von der Klägerin erhobene Leistungsklage ein solcher Urteilsspruch aus.
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Zwar entscheidet gemäß § 86 Satz 1 AO die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und wann sie ein Verwaltungsverfahren durchführt. Dies gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift nicht, wenn die Finanzbehörde auf Grund von Rechtsvorschriften entweder von Amts wegen oder auf Antrag tätig werden muss (Nr. 1) oder nur auf Antrag tätig werden darf und ein Antrag nicht vorliegt (Nr. 2). Die Finanzbehörden müssen von Verfassung wegen die gesetzmäßige und gleichmäßige Besteuerung aller Steuerpflichtigen sichern und werden deshalb grundsätzlich und in erster Linie für die Allgemeinheit und im Interesse der Allgemeinheit tätig. Zur ausschließlichen Wahrung von Individualinteressen sind sie nicht berufen. Diese verfassungsrechtliche Aufgabenzuweisung verlangt die grundsätzliche Geltung der Offizialmaxime für die Einleitung eines steuerlichen Verwaltungsverfahrens (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 86 AO Rz. 20 [Okt. 2015]). Da für das steuerliche Verwaltungsverfahren - wie im Streitfall das Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb - das Legalitätsprinzip gilt (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 86 AO Rz. 37 [Okt. 2015]), ist das Finanzamt zur Durchführung dieses Verfahrens verpflichtet.
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4. Im Streitfall war keine Beiladung von LL (§ 60 Abs. 3 FGO) erforderlich, da die Klage offensichtlich unzulässig war (BFH-Beschlüsse vom 20. Juni 2012 IV B 147/11, BFH/NV 2012, 1614, Rz. 8; vom 29. Januar 2013 I B 181/12, BFH/NV 2013, 757, Rz. 9, vom 7. Mai 2014 II B 117/13, BFH/NV 2014, 1232 Rz. 23, juris).
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5. Das Klageverfahren wurde nicht durch den Tod der Klägerin gemäß § 239 Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen, da die Klägerin durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten war (§ 246 ZPO). Ein Antrag auf Aussetzung des Verfahrens gemäß § 246 Abs. 1 Satz 2 ZPO wurde nicht gestellt. Der Umstand, dass die Erben der Klägerin noch unbekannt sind, steht der Entscheidung nicht entgegen, da ein Urteil auch gegenüber dem unbekannten Erben ergehen kann, bevor die Rechtsnachfolge geklärt ist (BFH-Beschluss vom 21. Juli 2016 X R 36/08, BFH/NV 2017, 42).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.