Inhalt

FG München, Urteil v. 17.09.2018 – 7 K 2805/17
Titel:

Offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO bei Nichtberücksichtigung einer Einzahlung in die Kapitalrücklage im Rahmen der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG

Schlagworte:
Verwaltungsakt, Bescheid, Abtretung, Feststellung, Eintragung, Auslegung, Berichtigung, Gesellschafter, Unrichtigkeit, Verschulden, Darlehensforderung, Form, Bank, Einspruch, offenbare Unrichtigkeit, gesonderte Feststellung, offenbare Unrichtigkeiten
Fundstelle:
BeckRS 2018, 29708

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

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Streitig ist, ob der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG nach § 129 AO, hilfsweise nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, zu korrigieren ist.
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Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in E, die beim beklagten Finanzamt (FA) u.a. zur Körperschaftsteuer veranlagt wird. Unternehmensgegenstand der zum 06.04.2010 mit einem Stammkapital von 25.000 € gegründeten Klägerin ist der Betrieb und Bau von Photovoltaikanlagen. Gründungsgesellschafter waren PR und LR mit einem Geschäftsanteil von jeweils 12.500 €.
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Mit notariellem Vertrag vom 31. August 2012 schlossen PR und LR mit der Klägerin einen Einbringungsvertrag, in dem sie sich verpflichteten, zur Stärkung des Kapitals der Klägerin voll werthaltige Darlehensforderungen gegenüber der R-Grundstücksverwaltungs GmbH in Höhe von 245.000 € sowie 100.000 € (PR) und 250.000 € (LR) unentgeltlich in die Klägerin einzubringen und darüber hinaus mit Wirkung zum 15.09.2012 Geldbeträge in Höhe von CHF 95.000 € und 150.000 € (PR) sowie 500.000 € und CHF 1.200.000 (LR). Die Einlagen sollten als Eigenkapital in Form von Kapitalrücklagen gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 Handelsgesetzbuch (HGB) der Klägerin zugeführt werden.
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Mit notariellem Vertrag vom 19.10.2012 übertrugen PR und LR jeweils einen Geschäftsanteil im Nennwert von 6.250 € mit Wirkung zum 19.12.2012 unentgeltlich auf ihre Kinder A und B.
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Die Körperschaftsteuererklärung für 2012 und die Erklärung zur gesonderten Feststellungen des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2012 wurden am 15.05.2014 elektronisch dem FA übermittelt. Der Jahresabschluss zum 31.12.2012 wurde dem FA in Papierform am 15.05.2014 übersandt. Auf Seite 5 des Jahresabschlusses ist unter den Passiva eine Kapitalrücklage i.H.v. 2.315.017,50 € ausgewiesen, die nachstehend wie folgt erläutert ist: „Mit Einbringungsvertrag vom 31.08.2012 haben die Gesellschafter PR und LR ihre Darlehensforderungen an die R-Grundstücksverwaltungs GbR in Höhe von EUR 245.000 und EUR 100.000 sowie EUR 250.000 per 15.09.2012 in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB eingebracht. Darüber hinaus wurde die Einbringung von Geldbeträgen von CHF 95.000 (PR) und CHF 1.200.000 (LR) beschlossen. Die Geldbeträge wurden per 25.09.2012 auf ein Girokonto der G-Bank eingezahlt.“ Im Umlaufvermögen (Seite 4) ist unter den sonstigen Vermögensgegenständen zum 31.12.2012 „Darlehensforderungen R-Grundstücksverwaltungs GbR“ in Höhe von 595.000 € (Vorjahr 0 €) ausgewiesen, unter Guthaben bei Kreditinstituten ein solches bei der G-Bank, Kto. 10 258.856.200, zum 31.12.2012 i.H.v. 1.072.420,00 € (Vorjahr 0 €) sowie Guthaben bei der VR Bank E zum 31.12.2012 i.H.v. 500.000 € und 150.084,67 € (Vorjahr jeweils 0 €).
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In der Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2012 war ein Bestand zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres von 0 € und ein Endbestand zum Schluss des Wirtschaftsjahres in Höhe von 0 € angegeben und unter „Festzustellende Beträge“ ein steuerliches Einlagenkonto (Endbestand) i.H.v. 0 €. Im Rahmen der Veranlagung ist das FA den Angaben der Klägerin gefolgt. Dementsprechend ist im Bescheid vom 03.06.2014 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2012 ein steuerliches Einlagekonto und ein Endbestand zum Schluss des Wirtschafsjahres in Höhe von 0 € festgestellt worden.
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Mit Schreiben vom 03.06.2015 beantragte die Klägerin die Änderung des Bescheides vom 03.06.2014 nach § 129 AO und die festzustellenden Beträge mit einem Betrag von 2.315.017,50 € gemäß dem Einbringungsvertrag vom 31.08.2012 vorzunehmen. Diesen Antrag lehnte das FA mit Verwaltungsakt vom 06.08.2015 ab. Der dagegen eingelegte Einspruch, mit dem hilfsweise auch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO beantragt wurde, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 11.10.2017).
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Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, das FA habe eine Berichtigung nach § 129 AO zu Unrecht abgelehnt und verweist auf die Erläuterungen in der Bilanz zur ausgewiesenen Kapitalrücklage in Höhe von 2.315.017,50 € sowie zu den Aktivposten „Darlehensforderungen R-Grundstücksverwaltungs GbR“ und „G-Bank“ unter „Guthaben bei Kreditinstituten“. In der Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 KStG sei automatisch der Vorjahreswert übernommen worden, da für die elektronische Übermittlung ein Wert eingetragen sein müsse, um die Erklärung übermitteln zu können. Ausgangspunkt der fehlerhaften Eigenkapitalfeststellung sei ein fehlender Abgleich zwischen dem Jahresabschluss, der die Zuzahlung in Höhe von 2.315.017,50 € in der Kapitalrücklage ausweise, und der Steuererklärung. Es hätte einen bloßen mechanischen Übertragungsvorgang dargestellt, diese im Jahresabschluss ausgewiesene Kapitalrücklage auch in der Feststellungserklärung aufzuführen. Da keine computergestützte Übertragung in die Feststellungserklärung erfolgt und der Vorjahreswert von 0 € automatisch übernommen worden sei, sei in der Feststellungserklärung objektiv der fehlerhafte Vorjahreswert erklärt worden. Dies stelle einen mechanischen Übertragungsfehler der Klägerin dar, den das FA im Bescheid vom 04.06.2012 als eigenen Fehler übernommen habe. Aus den eingereichten Unterlagen, insbesondere dem Bilanzbericht, sei unzweideutig zu erkennen gewesen, dass eine Erhöhung der Kapitalrücklage stattgefunden habe und die in der Kapitalrücklage ausgewiesenen Beträge tatsächlich eingezahlt gewesen seien. Es liege daher keine der in der Rechtsprechung entschiedenen Konstellationen vor, in denen bei Beschlüssen zum Jahresende nicht klar gewesen sei, ob die Zahlung tatsächlich noch bis zum Jahresende erfolgt sei. Schließlich verfüge die Gesellschaft am Stichtag 31.12.2012 über deutlich höhere Mittel, die klarmachten, dass eine tatsächliche Zahlung in das Eigenkapital erfolgt sei. Dieser Mittelzufluss sei in den Bilanzposten „Guthaben bei Kreditinstituten“ und Darlehensforderungen genau dokumentiert. Es handele sich hier nicht um die von der Rechtsprechung entschiedene Fallgruppe der Einbringung von Darlehen der Gesellschafter gegen die Gesellschaft und dies ggf. in einer Krisensituation, vielmehr sei eine Forderung gegen einen Dritten in die Gesellschaft eingebracht worden. Die Frage der Bewertung der Forderung stelle sich in diesem Fall nicht. Anhaltspunkte für eine fehlende Werthaltigkeit der Forderung lägen nicht vor. Angesichts der Eindeutigkeit der Einlage in die Kapitalrücklage und der vorliegenden Unterlagen sei ein Sach- oder Rechtsirrtum des FA bei Erlass des Bescheides ausgeschlossen. Die Möglichkeit einer anderen Rechtsansicht, als dass ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto vorgelegen habe, habe nicht bestanden. Für eine bewusste abweichende Festsetzung seien keine Anhaltspunkte erkennbar, ebenso wenig für irgendwie geartete Prüfungs- und Überlegungshandlungen. Die von der materiell-rechtlichen und dem tatsächlichen Akteninhalt abweichende Festsetzung habe somit lediglich unbemerkt und ungewollt erfolgen können und müsse als offenbare Unrichtigkeit angesehen werden. Ob der Bearbeiter bei gehöriger Sorgfalt sein Versehen hätte erkennen und die offenbare Unrichtigkeit vermeiden können, sei für Zwecke der § 129 AO unerheblich.
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Die Klägerin beantragt,
den Ablehnungsbescheid vom 06.08.2015 und die hierzu erlassene Einspruchsentscheidung vom 11.10.2017 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2012 vom 03.06.2014 dahingehend zu ändern, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 auf 2.315.017,50 € festgestellt wird, hilfsweise die Zulassung der Revision.
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Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Voraussetzung dafür, dass das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernehme sei, dass der Fehler für das FA als offenbare Unrichtigkeit erkennbar gewesen sei. Die Unrichtigkeit müsse sich ohne Weiteres aus der Steuererklärung oder Anlagen hierzu oder aus den Akten des FA des streitgegenständlichen Zeitraums ergeben. Dies sei insbesondere nicht der Fall, wenn der Sachbearbeiter Vorakten nicht einsehe oder eine anderweitige Sachverhaltsaufklärung nicht durchführe, denn eine mangelhafte Amtsermittlung stelle keine offenbare Unrichtigkeit dar und stehe einer solchen auch nicht gleich. Ein eigenes mechanisches Versehen des Sachbearbeiters habe im Streitfall nicht vorgelegen. Dieser habe vielmehr die Angaben der Klägerin zum steuerlichen Einlagekonto fehlerfrei übernommen. Die fehlerhafte Eingabe des steuerlichen Einlagekontos mit 0 € sei nicht offenbar gewesen. Weder habe sich die Unrichtigkeit unmittelbar aus der Feststellungserklärung, noch ohne Weiteres aus den eingereichten Unterlagen ergeben. Auch unter Zuhilfenahme der Bilanz sei es nicht ohne weiteres erkennbar gewesen, dass das steuerliche Einlagekonto nicht mit 0 € festzustellen gewesen sei, da diese keine ausdrücklichen Angaben bzw. Erläuterungen dazu enthalte. Dies wäre nur möglich gewesen, wenn der Bearbeiter zusätzliche rechtliche Würdigungen und tatsächliche Ermittlungen anhand der Bilanz angestellt hätte, was eine offenbare Unrichtigkeit ausschließe. Dies ergebe sich daraus, dass Erhöhungen der Kapitalrücklage nicht zwingend zu Bestandsveränderungen beim steuerlichen Einlagekonto führten, da im Anwendungsbereich des § 27 KStG allein der steuerliche Einlagenbegriff maßgebend sei. Die Frage, ob die Zuführung zur Kapitalrücklage einen Zugang bei der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auslöse, erfordere eine rechtliche Würdigung des Sachverhaltes. Ein Automatismus dahingehend, dass sich eine Rücklage stets auf dem Einlagekonto wiederspiegle, bestehe nicht. Es könne auch nicht ausgeschlossen werden, dass der Bearbeiter trotz des Bilanzansatzes davon ausgegangen sei, dass ein entsprechender Eintrag in die Feststellungserklärung nicht zu erfolgen habe. Selbst wenn das FA die Angaben in der Steuererklärung „blind“ übernehme, liege zwar ein Fehler des FA vor, der dem Bereich der unterlassenen Sachverhaltsaufklärung zuzuordnen sei. Dieser Fehler stelle jedoch keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO dar. Im Streitfall ergebe sich auch nichts Anderes aus den im Jahresabschluss enthaltenen Erläuterungen zum Bilanzposten Kapitalrücklage, denn es lägen insgesamt fünf verschiedene Einbringungsvorgänge und zwei verschiedene Wirtschaftsgüter, die eingebracht worden seien, vor. Zudem seien die eingebrachten Geldbeträge in Schweizer Franken genannt worden und müssten erst zum Umrechnungskurs im Einbringungszeitpunkt in Euro umgerechnet werden, damit man die Höhe der Kapitalrücklage zweifelsfrei hätte nachvollziehen können. Darüber hinaus würde sich für die Darlehen auch noch die Frage der Werthaltigkeit stellen, denn Einlagen seien mit dem Teilwert zu bewerten, so dass der Nominalwert nicht zwingend maßgebend sei. Dass unter Guthaben bei Kreditinstituten im Jahresabschluss ein Konto bei der G-Bank mit einem Guthaben von 1.072.420,00 € ausgewiesen werde, sei kein absoluter Beweis, dass es sich hierbei um den eingebrachten Geldbetrag von 1.295.000 CHF handle, da auch hier erst umgerechnet werden müsse und zudem Zu- und Abgänge hätten erfolgen können. Da somit die Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht ausgeschlossen sei, sei eine Berichtigung nach § 129 AO nicht möglich. Eine Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bestehe unabhängig von der Frage des groben Verschuldens schon deshalb nicht, weil die Umstände, aus denen sich die Höhe des steuerlichen Einlagekontos ergäben, jedenfalls anhand der vorliegenden Bilanz und der Steuerakten bekannt gewesen und lediglich nicht durch das FA in der richtigen Weise ausgewertet und gewürdigt worden seien.
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Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 17. September 2018 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Das FA hat die Korrektur des streitgegenständlichen Feststellungsbescheids zu Recht abgelehnt
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1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Steuerpflichtigen ist zu berichtigen (§ 129 Satz 2 AO). Ein solches Interesse besteht insbesondere dann, wenn der offenbar unrichtige Bescheid bindend für andere Feststellungen ist oder wenn sich die Unrichtigkeit auf die Höhe der Steuerfestsetzung auswirkt (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 129 AO Rz. 31; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 129 AO Rz. 48, m.w.N.). Davon ist im Streitfall auszugehen, da Auskehrungen einer Kapitalgesellschaft nicht zu steuerbaren Einkünfte beim Anteilseigner führen, wenn sie aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
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2. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine Berichtigung wegen einer offenbaren Unrichtigkeit gem. § 129 Satz 1 AO jedoch nicht vor. Offenbare Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus (BFH-Urteil vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht oder wenn eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums besteht, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit vor (BFH-Urteil vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004). Die Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO setzt voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist (BFH-Urteile vom 16.09.2015 IX R 37/14, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2015, 1040; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).
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Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (sog. „Übernahmefehler“: ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 14.06.2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056; vom 27.08.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N.; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).
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Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (BFH-Urteile vom 11.07.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Eine Unrichtigkeit ist dann offenbar, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 04.06.2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801, Rz 13; vom 06.11.2012 VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307, Rz 15, vom 27.08.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 14).
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Da hierbei eine objektivierte Sicht zugrunde gelegt wird, ist bei dem (fiktiven) unvoreingenommenen Dritten zunächst der Akteninhalt - Steuererklärung, deren Anlagen sowie die Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr - als bekannt vorauszusetzen; dies findet seine Begründung darin, dass eine Anknüpfung an aktenkundige Umstände bei objektiver Betrachtungsweise regelmäßig besonders nahe liegt (BFH-Urteile vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004, Rz 24; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Ob der zuständige Bearbeiter des FA diesen Akteninhalt zur Kenntnis genommen hat, ist demgegenüber nicht relevant.
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3. Im Streitfall ist der streitgegenständliche Feststellungsbescheid unzutreffend. Die Unrichtigkeit ergibt sich aus der Nichterfassung des Betrags i. H. v. 2.315.017,50 € im gesondert festzustellenden steuerlichen Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2012. Dieser Betrag ist durch Einbringung (Abtretung) von drei Darlehensforderungen der Gesellschafter PR und LR im Gesamtbetrag von 595.000 € an die R-Grundstücksverwaltungs GbR zum 15.09.2012 sowie durch Einbringung von Geldbeträgen in Höhe von CHF 95.000 und 150.000 € (PR) sowie CHF 1.200.000 und 500.000 € (LR) in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zugeflossen und wäre im steuerlichen Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 KStG zu erfassen gewesen. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Erörterung (Bauschatz in Gosch, KStG 3. Auflage, § 27 Rz. 35 m.w.N.).
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Die Unrichtigkeit ist im Streitfall nach Überzeugung des Senats jedoch nicht durch ein mechanisches Versehen entstanden und damit nicht i.S.v. § 129 AO offenbar. Das wäre nur der Fall, wenn ein Fehler auf der Hand liegt, also durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist. Dabei ist es nicht erforderlich, dass die Unrichtigkeit aus dem Bescheid selbst erkennbar ist. Maßgebend ist vielmehr, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als Unrichtigkeit erkannt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004; vom 29.01.2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139, m.w.N.). Diese (Tat-)Frage muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 14.09.2010 IV B 121/09, BFH/NV 2011, 440; BFH-Urteil vom 07.11.2006 IX R 19/05, BFH/NV 2007, 1810).
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a) Unter Heranziehung des von der Klägerin in Papierform eingereichten Jahresabschlusses zum 31.12.2012, der dem Bearbeiter des FA bei Durchführung der Veranlagung unstreitig vorlag, und der darin enthaltenen Erläuterungen zu den Bilanzposten Kapitalrücklage sowie der sonstigen Vermögensgegenstände und Guthaben bei Kreditinstituten im Umlaufvermögen war die Unrichtigkeit der Feststellung zwar erkennbar. Denn aus den Erläuterungen zur Kapitalrücklage geht hervor, dass der Klägerin die Erhöhung der Kapitalrücklage gegenüber dem Vorjahr in Höhe von 2.315.017,50 € zumindest teilweise zugeflossen ist, nämlich jedenfalls in Form einer Darlehensforderung gegen einen Dritten in Höhe von 595.000 € und in Form von Geldbeträgen in Schweizer Franken in Höhe von insgesamt CHF 1.295.000. Entgegen der Auffassung des FA war es somit erkennbar, dass das steuerliche Einlagekonto nicht mit 0 € festzustellen sei. Damit kann es ausgeschlossen werden, dass ein unvoreingenommener Dritter unter diesen Umständen davon ausgegangen wäre, dass der entsprechende Eintrag in der Feststellungserklärung zutreffend sei. Soweit das FA hier eine andere Auffassung vertritt mit dem Argument, für die eingebrachten Darlehen würde sich die Frage der Werthaltigkeit stellen, kann der Senat dem angesichts des Umstands, dass der entsprechende Aktivposten „Darlehensforderungen R-Grundstücksverwaltungs GbR“ mit einem Wert von 596.166,75 € angesetzt worden ist (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG), nicht folgen. Auch der Umstand, dass in der Erläuterung die eingebrachten Geldbeträge in Schweizer Franken genannt sind, ändert nichts daran, dass ein Zufluss der in der Bilanz ausgewiesenen Kapitalrücklage erkennbar war. Allerdings war die genaue Höhe der Einzahlung in die Kapitalrücklage nicht erkennbar (siehe nachfolgend).
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b) Nach Auffassung des Senats genügt allein die Erkennbarkeit der Unrichtigkeit des Feststellungsbescheids als solche ohne Erkennbarkeit des zutreffenden Werts nicht für eine Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO. Sie ist im Streitfall deshalb zu verneinen, weil nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Fehler auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Anders als etwa in den vom Finanzgericht Münster mit Urteil vom 13.10.2017 13 K 3113/16 F, EFG 2018, 11 und Finanzgericht Köln mit Urteil vom 06.03.2012 13 K 1250/10, EFG 2014, 417 entschiedenen Fällen lässt sich im Streitfall die Höhe der Einzahlung in die Kapitalrücklage und damit der Umfang der Unrichtigkeit der Feststellung aus den Erläuterungen zur Bilanz oder aus sonstigen dem FA vorliegenden Unterlagen nicht ohne weitere Ermittlungen nachvollziehen. Abgesehen davon, dass - wie das FA zu Recht einwendet - sich die Höhe der Einzahlung in die Kapitalrücklage wegen der zum Teil in Schweizer Franken eingezahlten Geldbeträge erst nach Umrechnung zum entsprechenden Tageskurs ergibt, welche weiterer Ermittlungen bedarf, fehlen in den Erläuterungen zur Kapitalrücklage die Geldbeträge in Höhe von 150.000 € und 500.000 €, die gemäß dem Einbringungsvertrag zusätzlich zu den Beträgen in Schweizer Franken einzubringen waren. Damit war aus der Erläuterung die konkrete Höhe der erbrachten Einzahlungen unklar, da insoweit eine Lücke von 650.000 € vorhanden war. Aus dem Bilanzposten Guthaben bei Kreditinstituten im Umlaufvermögen ist zwar erkennbar, dass auf den Konten bei der VR Bank E Guthaben in Höhe von 500.000 € und 150.084,67 € bestanden, die in der Vorjahresbilanz nicht vorhanden waren. Diese können jedoch nicht ohne weitere Ermittlungen den in die Kapitalrücklage einbezahlten Beträgen zugeordnet werden, da Erläuterungen hierzu fehlen. Der Bearbeiter des FA wäre aufgrund seiner Amtsermittlungspflicht insoweit verpflichtet gewesen, den Sachverhalt weiter aufzuklären und die genaue Höhe der Einzahlung in die Kapitalrücklage und damit den Stand des steuerlichen Einlagekontos zu ermitteln. In solchen Fällen hat das FA zwar möglicherweise seine Amtsermittlungspflicht verletzt; diese Pflichtverletzung ist aber nicht mit einer offenbaren Unrichtigkeit gleichzusetzen; sie schließt vielmehr eine offenbare Unrichtigkeit aus (BFH-Urteil vom 27.05.2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946).
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c) Entgegen der vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung hilfsweise geäußerten Rechtsauffassung ist es auch nicht möglich, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 teilweise nach § 129 AO zu korrigieren, nämlich soweit sich aus den Erläuterungen zum Bilanzposten „Kapitalrücklage“ ein der Höhe nach bezifferter Zufluss in die Kapitalrücklage ergibt. Denn die Überprüfung der Werthaltigkeit der eingebrachten Darlehensforderung durch einen Vergleich mit dem entsprechenden Aktivposten „Darlehensforderung R-Grundstücksverwaltungs GbR“ bedarf entsprechende rechtliche Überlegungen zur Bewertung von Einlagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG, so dass die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer mangelnden Sachverhaltsaufklärung nicht völlig ausgeschlossen ist.
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4. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 ist auch nicht nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 172 ff. AO zu ändern. Insbesondere liegen die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden.
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Dem FA sind im vorliegenden Fall zwar nachträglich, nämlich nach Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 mit Bescheid vom 03.06.2014, Tatsachen bekanntgeworden, die zu einer niedrigeren Steuer führen würden, da ihm erstmals durch das Schreiben der Klägerin vom 03.06.2015 der zutreffende Stand des steuerlichen Einlagekontos bekannt geworden ist. Wie dargelegt, war die korrekte Höhe des steuerlichen Einlagekontos auch unter Hinzuziehung des Jahresabschlusses zum 31.1.2012 nicht unzweideutig, da die Höhe der tatsächlich erfolgten Einzahlungen nur teilweise bzw. ungenau und nicht umfassend dargelegt wurde. Dem steuerlichen Berater der Klägerin trifft jedoch ein grobes Verschulden hinsichtlich des nachträglichen Bekanntwerdens, welches sich die Klägerin als eigenes Verschulden zurechnen lassen muss (BFH-Urteil vom 16.05.2013 III R 12/12, BStBl II 2016, 512). Der mit der Ausarbeitung der Steuererklärung betraute steuerliche Berater muss sich um eine sachgemäße und gewissenhafte Erfüllung der Erklärungspflicht seines Mandanten bemühen. Dabei sind an ihn erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen. Insbesondere muss von ihm die Kenntnis und sachgemäße Anwendung der einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen erwartet werden. Ihn trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln, wenn er die ihm zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt. Dabei kann es offen bleiben, ob bereits die unterlassene Eintragung des steuerlichen Einlagekontos in der Feststellungserklärung als grob fahrlässiger Fehler anzusehen ist, oder ob dies noch dem Bereich der einfachen Fahrlässigkeit zuzurechnen ist, denn grob fahrlässig handelt auch, wer es versäumt, den steuermindernden Sachverhalt dem FA noch im Rahmen eines Einspruchs zu unterbreiten, wenn sich vor Fristablauf die Geltendmachung dieser Tatsachen hätte aufdrängen müssen (BFH-Urteil vom 09.05.2017 VIII R 40/15, BStBl II 2017, 1049). Auch die nicht hinreichende Prüfung des Steuerbescheids kann ein grobes Verschulden sein, insbesondere gilt dies für Steuerberater (Forchhammer in Lepold/Madle/Rader, AO, § 173 Rz. 56). Im Streitfall oblag dem steuerlichen Berater jedenfalls auch eine konkrete Pflicht zur Überprüfung des Bescheids vom 03.06.2015 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28 KStG zum 31.12.2012. Dem Berater musste sich die Unrichtigkeit der Höhe des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2012 aufdrängen, welches mit einem Betrag von „0“ angegeben war, obwohl der zutreffende Stand 2.315.017,50 € betrug. Die Darstellung der Zu- und Abgänge in das steuerliche Einlagekonto ist der eigentliche Sinn des entsprechenden Feststellungsverfahrens nach § 27 Abs. 2 KStG. Dass der steuerliche Berater nicht bemerkt hat, dass die bislang einzige Einzahlung in die Kapitalrücklage in nicht unerheblicher Höhe nicht berücksichtig worden ist, kann nur damit erklärt werden, dass eine Nachprüfung des Bescheids überhaupt nicht vorgenommen worden war. Damit wurde die zumutbare Sorgfalt in einem ungewöhnlichen Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.